«Категория добросовестности налогоплательщика в законодательстве: теория и практика».

Булатова Евгения «ТЕОРИЯ ПРАВА»

Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Под этой формулировкой и понимается презумпция невиновности налогоплательщика, предусмотренная пунктом 6 статьи 108 Налогового кодекса РФ. Положения указанной нормы на законодательном уровне закрепляют презумпцию невиновности налогоплательщика, несмотря на то, что самого понятия «презумпция невиновности» ни налоговое законодательство РФ, ни иные нормативные акты, не содержат. На практике же, налогоплательщику приходится самостоятельно доказывать свою невиновность. Напомним, что 18 июля 2021 года был принят Федеральный закон № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса РФ», которым часть первая Налогового кодекса РФ была дополнена новой статьей 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов». Подробнее о новой статье 54.1 Налогового кодекса РФ читайте в нашей статье: «Налоговая оптимизация: или как ФНС будет доказывать использование налогоплательщиком «агрессивных» механизмов в получении необоснованной налоговой выгоды». Как мы уже отмечали ранее, положения пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса РФ не влекут для налогоплательщиков негативных последствий за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев. Таким образом, претензии со стороны налогового органа могут быть только при доказывании налоговым органом факта нереальности исполнения сделки или операции контрагентом налогоплательщика, а также при доказывании факта несоблюдения налогоплательщиком установленных пунктом 2 статьи 54.1 Налогового кодекса РФ условий. В данной статье мы рассмотрим примеры из судебной практики, как налогоплательщики доказывают свою добросовестность и какую позицию сегодня занимают суды по данному вопросу.

Как мы ранее уже отмечали в своей статье: «Фиктивность сделок. Позиция налоговых органов и судов» если по вопросу фиктивности сделок сегодня обратиться к судебной практике, то можно увидеть, что суды уже не раз обращали внимание налоговиков на то, что за недобросовестность контрагентов второго и последующего звеньев не должен нести ответственность налогоплательщик. По мнению судов, к проявлению налогоплательщиком должной осмотрительности недобросовестность всех задействованных в цепочки операций контрагентов не относится, поскольку компания, в частности каждый налогоплательщик юридическое лицо, должен убедиться только в добросовестности своего непосредственного контрагента – партнера по сделке (см. Определение Верховного Суда РФ от 29 ноября 2021 года № 305-КГ16-10399, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 18 июля 2021 года по делу № 40-43799/2016, Постановление Арбитражного суда Уральского округа № Ф09-3675/17 от 28 июня 2017 года по делу № А76-16418/2016).

В нашей статье: «Признание компании выгодоприобретателем» мы приводили свежую судебную практику по вопросу получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Так судебная практика за 2021 год по данному вопросу показала, что суд признает получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в сле­ду­ю­щих слу­ча­ях:

• на­ло­го­пла­тель­щик не мог ре­аль­но осуществить конкретную сделку с уче­том вре­ме­ни, места на­хож­де­ния иму­ще­ства или объ­е­ма ма­те­ри­аль­ных ре­сур­сов, необ­хо­ди­мых для про­из­вод­ства то­ва­ров (вы­пол­не­ния работ, оказания услуг);
• у на­ло­го­пла­тель­щи­ка от­сут­ству­ют необ­хо­ди­мые усло­вия для ведения со­от­вет­ству­ю­щей де­я­тель­но­сти: в штате компании отсутствуют профильные сотрудники (специалисты), нет ос­нов­ных средств, склад­ских по­ме­ще­ний, транспорта и т.п.;
• на­ло­го­пла­тель­щиком при налогообложении учтены толь­ко те хо­зяй­ствен­ные опе­ра­ции, ко­то­рые непо­сред­ствен­но свя­за­ны с воз­ник­но­ве­ни­ем на­ло­го­вой вы­го­ды;
• на­ло­го­пла­тель­щик со­вер­ша­ет хозяйственные опе­ра­ции с то­ва­ром, ко­то­рый не про­из­во­дил­ся или не мог быть про­из­ве­ден в объ­е­ме, от­ра­жен­ном налогоплательщиком в бух­гал­тер­ском учете;
• действия на­ло­го­пла­тель­щи­ка, в том числе его вза­и­мо­за­ви­си­мых или аф­фи­ли­ро­ван­ных лиц, на­прав­ле­ны на со­вер­ше­ние сделок, свя­зан­ных с на­ло­го­вой вы­го­дой, как правило, с недобросовестными контр­аген­та­ми.

Вот примеры из судебной практики, когда по результатам рассмотрения спора судом было признано получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по сделкам с контрагентом, со стороны которого отсутствовала реальность операции в силу следующих фактов: отсут­ствие по юридическому адресу, от­сут­ствие ос­нов­ных средств (про­из­вод­ствен­ных активов, транс­порт­а, склад­ских по­ме­ще­ний и т.п.) (см. Поста­нов­ле­ние Арбитражного суда Московской области от 15 мая 2021 года № Ф05-5962/2017 по делу № А40-74889/2016, Постанов­ле­ни­е Арбитражного суда Северо-Западного округа от 07.07.2016г. № Ф07-4996/2016 по делу № А13-3338/2014). В последнем постановлении факт получения Обществом необос­но­ван­ной на­ло­го­вой вы­го­ды был до­ка­за­н в связи с тем, что налогоплательщиком не была под­твер­жде­на ре­аль­ность хо­зяй­ствен­ных опе­ра­ций с контр­аген­та­ми, кроме того, товарные накладные, счета-фактуры были составлены раньше фактической регистрации поставщика в качестве юридического лица.

Несмотря на то, что судебная практика по вопросу возмещения НДС из бюджета, складывалась противоречиво и довольно негативно для налогоплательщиков, итоговое решение Верховного Суда РФ от 01 февраля 2021 года № 308-КГ 15-18629 все же дает налогоплательщикам надежду выиграть спор с налоговыми органами по данному вопросу. В своем решении Верховный Суд РФ подтвердил позицию налогоплательщиков, согласно которой при надлежащем документальном подтверждении хозяйственных операций с контрагентом, налогоплательщик вправе применить вычет по НДС вне зависимости от взаимоотношений его контрагента с контрагентами (поставщиками) второго и последующих звеньев. Это означает, что при проведении налоговых проверок, если контрагент проверяемого лица подтвердил взаимоотношения необходимыми первичными документами, нет необходимости изучать всю цепочку взаимоотношений. Сделку нельзя признать фиктивной, если контрагенты второго и далее звена оказались недобросовестными.

При этом сегодня суды по-прежнему рассматривают все доказательства и обстоятельства в совокупности. Новая статья 54.1 Налогового кодекса РФ сама по себе кардинальных изменений по вопросу добросовестности налогоплательщика, не внесла. Это значит, что вероятность применения наказания за прошлые периоды при изменении судебного решения не в пользу недобросовестного налогоплательщика очень велика (см. Постановление Конституционного Суда РФ от 28.11.2017г. № 34-П).

Если после прочтения данной статьи у Вас остались вопросы или необходима консультация, Вы можете позвонить или написать нам. Мы поможем разобраться в любой сложной ситуации. «ТЕОРИЯ ПРАВА» Евгения Булатова 89134323913 [email protected]

Положительная практика о презумпции невиновности налогоплательщика

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (см. п. 4. ст. 110 Налогового кодекса РФ). Важно! Вина и презумпция невиновности распространяются только на налоговую ответственность, то есть на штрафы. Что касается уплаты до начисленных налогов, данная обязанность признается не ответственностью налогоплательщика, а его конституционной обязанностью (см. ст. 57 Конституции РФ). Равно как и уплата пени налогоплательщиком – это не мера ответственности, она никак не связана с виновностью или невиновностью налогоплательщика (см. ст. 75 Налогового кодекса РФ). Пени необходимо уплатить независимо от вины. Выполнение письменных разъяснений ведомств по вопросам налогообложения – обстоятельство, исключающее вину компании (см. подп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ, Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.09.2016г. № Ф07-7001/2016). При этом если в ответе на налоговый запрос налогоплательщик-организация указывает неполные или недостоверные сведения, на освобождении от ответственности вряд ли можно рассчитывать.

В случаях, когда налоговая инспекция настаивает, что юридическое лицо совершило налоговое правонарушение умышленно, инспекторы должны представить соответствующие доказательства. Судьи по-прежнему исходят из презумпции невиновности налогоплательщиков, а также подтверждают, что бремя доказывания умысла в совершении налогоплательщиком налогового правонарушения лежит на налоговом органе. Так, например, в одном деле суд признал недействительным решение налоговой инспекции о взыскании с юридического лица штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога, который предусмотрен пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ. В данном деле налоговые инспекторы доначислили налог на прибыль, поскольку контрагент налогоплательщика не исполнял своих налоговых обязательств. Суд указал, что в акте налоговой проверки и решении налогового органа по результатам проверки отсутствует подробное описание, в чем заключается умысел привлекаемой компании. При этом инспекторы оштрафовали компанию по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ, который квалифицирует налоговое нарушение как умышленное и предусматривает штраф в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога. Пунктом 4 статьи 110 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. Но не смотря на данную норму, инспекторы не доказали, что компания совершила нарушение умышленно (см. Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 02.03.2018г. № Ф02-7448/2017). В другом практическом примере, суд, исследовав представленные сторонами по делу доказательства, установил, что налоговые инспекторы не установили, какие именно лица умышленно совершили вмененное налоговое правонарушение. В частности, суд посчитал, что налоговиками не доказан факт согласованности действий налогоплательщика с его контрагентами. Помимо этого, как указал суд, налоговиками не доказано, что налогоплательщик осознавал противоправный характер своих действий, желал либо сознательно допускал наступление негативных последствий (см. Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28.11.2017г. № Ф026341/2017).

Негативная практика

13 июля 2021 года Федеральная налоговая служба РФ совместно Министерством финансов РФ и Следственным комитетом РФ выпустили совместное Письмо № ЕД-4-2/[email protected] о том, как в ходе проведения налоговых проверок устанавливать умысел должностных лиц, направленный на неуплату налогов от деятельности в бюджет. Это означает, что у налоговых инспекторов в руках подробная инструкция по выявлению и доказыванию серых схем уклонения от уплаты налогов. С 19 августа 2021 года данное письмо вступило в силу. Таким образом, если в ходе налоговой проверки инспектором будет выявлена одна из «серых» схем, компании придется не только доплатить налоги, но и погасить выставленный инспекторами штраф в размере 40% от общей суммы налоговой недоимки.

Наличие приговора в отношении должностных лиц партнеров по сделке зачастую оценивается судами как доказательство отсутствия реальности сделки и, как следствие, наличия умысла на совершение противоправного деяния (см. Постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 09.02.2017г. по делу № А65-9775/2015, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20.07.2017г. по делу № А45-18177/2015, Арбитражного суда Уральского округа от 08.11.2016г. № Ф09-9526/16 по делу № А76-1603/2016). Зачастую на практике в качестве подтверждения факта совершения налогоплательщиком налогового правонарушения или вины в его совершении каких-либо конкретных лиц, налоговые органы включают в материалы проверки постановления о возбуждении уголовного дела или обвинительные заключения в отношении таких налогоплательщиков. Но налогоплательщику необходимо понимать, что в отличие от приговора, который может иметь преюдициальное значение, указанные документы лишь отражают позицию правоохранительных органов, правомерность которой должна быть подтверждена в приговором суда.

Также уклонение от уплаты налогов может быть выражено различными действиями (см. примеры судебной практики):

• указание в налоговой декларации налогового вычета по НДС, основанного на подложных счетах-фактурах (см. приговор Жуковского районного суда Московской области от 22.05.2018г. по делу № 1-1-50/2018, приговор Останкинского районного суда города Москвы от 15.05.2018г. по делу № 01-0186/2018).
• не отражение в налоговой декларации налогов к уплате (см. Приговор Красногорского городского суда Московской области от 08.06.2018г. по делу № 1-302/2018).
• Указание недостоверных сведений об объекте налогообложения в налоговой декларации (см. Приговор Раменского городского суда Московской области от 17.05.2018г. по делу № 1-247/2018).
• непредставление налоговой декларации (см. Приговор Трусовского районного суда Астрахани от 03.05.2018г. по делу № 1-120/2018).

«Категория добросовестности налогоплательщика в законодательстве: теория и практика».

» Состоявшиеся форумы » II Уральский профессиональный налоговый Форум » Выступающие эксперты, заявленные доклады » «Категория добросовестности налогоплательщика в законодательстве: теория и практика».
Аудитор ООО «Аудиторская Журавлева Елена Александровна, г. Екатеринбург

Налоговым законодательством такие понятия как «добросовестность» или «недобросовестность» налогоплательщика не определены. В результате отсутствие установленных в законодательном порядке признаков, критериев недобросовестности налогоплательщика при исполнении им обязанности по уплате налогов порождает множество споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. И часто налогоплательщикам, надлежащим образом выполнившим условия по уплате налога, приходится отстаивать свои права в арбитражном суде, который в каждом конкретном случае должен оценить существующие доказательства и обстоятельства. При этом не редко одни и те же аргументы суды оценивают по-разному.

Одним из первых термин «добросовестный налогоплательщик» употребил КС РФ в постановлении КС РФ № 24-П от 12.10.98, где указывалось, что определение момента уплаты налога по моменту списания налога с расчетного счета налогоплательщика относится только к добросовестным налогоплательщикам, однако при этом самого понятия добросовестности КС приведено не было.

Позднее КС РФ принял определение от 25.07.01 № 138-О по ходатайству МНС РФ о разъяснении постановления КС РФ от 12.10.98 № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”, в котором подчеркнул, что выводы постановления КС РФ от 12.10.98, в соответствии с п. 3 мотивировочной части этого постановления, касаются только добросовестных налогоплательщиков. Это предполагает обязанность налоговых и других государственных органов осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств в установленном порядке, проводить проверку добросовестности налогоплательщиков и банков и в случаях выявления их недобросовестности обеспечивать охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты. Но и в этом определении КС не дал расшифровки понятия добросовестности налогоплательщика.

Судебная практика в отношении отдельных категорий дел пытается отыскать критерии отнесения поведения налогоплательщика к добросовестному или, наоборот, к недобросовестному. Например, Арбитражный суд Москвы в своих решениях указывал критерий по добросовестности налогоплательщика по уплате налогов с расчетного счета. Примером выведенного Судом критерия недобросовестности налогоплательщика по применению НДС к вычету является п. 4 Определения КС от 04.11.04 («отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров, работ, услуг не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме»). Однако такие локальные попытки определения недобросовестности налогоплательщика не решают проблему в целом. Поэтому до сих пор среди теоретиков и практиков ведутся споры о том, что вкладывать в понятие добросовестности налогоплательщика.

Интересен опыт зарубежного законодательства и судебной практики. Для признания сделок противоречащими требованиям законодательства по мотивам их заключения с целью уклонения от уплаты налогов или незаконного обхода налогов в практике, применяемой судами в США и странах Европейского Союза, используются доктрины “существо над формой”, “деловой цели”, “сделки по шагам”.

Концепция доктрины “существо над формой” подразумевает, что если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами по сделке, то могут возникать налоговые последствия, соответствующие существу сделки или реально возникшим в ходе ее осуществления отношениям, которые стороны могли и не предполагать.

Концепция доктрины “деловой цели” состоит в том, что сделка, дающая определенные налоговые преимущества, может быть признана недействительной, если не достигает деловой цели. При этом экономия на налогах не признается деловой целью сделки.

Доктрина “сделки по шагам” заключается в том, что суд при рассмотрении конкретной сделки рассматривает реально достигнутые результаты сделки, не принимая во внимание промежуточные притворные сделки, заключенные с целью минимизировать налоговые последствия главной сделки.

Если обратиться к Российскому законодательству, то статья 10 ГК РФ предполагает добросовестность участников гражданского оборота. В гражданском праве действует презумпция добросовестности: каждый гражданин считается действующим добросовестно, пока не доказано обратное.

Относительно указанного законодательного положения существует вопрос: ограничивается ли сфера действия презумпции добросовестности только гражданским правом или эта презумпция может находить применение и в других отраслях права, в частности, в налоговом праве?

Понятие добросовестности используется практически во всех отраслях права: в международном публичном и частном праве, в арбитражно-процессуальном праве, в гражданском, семейном, административном.

И если говорить о применимости презумпции добросовестности к налоговым правоотношениям, то данная позиция является обоснованной. Ведь презумпция добросовестности является следствием общеправовой презумпции правомерности.

Таким образом, презумпция добросовестности применима и к налоговому праву. Тем более, что и по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ («все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)»), в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков

Итак, какое же значение следует вкладывать в понятие «добросовестность налогоплательщика»? По мнению ученых-цивилистов, а именно в теории гражданского права всех больше исследуется этот вопрос, начало доброй совести используется в двух значениях.

В одних случаях добрая совесть выступает в объективном значении как известный внешний критерий, который принимается во внимание законом, судом, применяющим закон, и который рекомендуется членам гражданского оборота в их взаимных отношениях.

В других случаях принимается во внимание добрая совесть в субъективном смысле как определенное сознание того или иного лица, как неведение некоторых обстоятельств, с которыми закон связывает те или иные юридические последствия.

Пример применения добросовестности в объективном значении дает ст. 53 ГК РФ, которая закрепляет обязанность лица, в соответствии с законом или учредительными документами выступающего от имени юридического лица, действовать в интересах представляемого им юридического лица добросовестно и разумно. Пример добросовестности в субъективном значении содержится в ст. 302 ГК РФ — добросовестным считается приобретатель имущества, который не знал и не мог знать о незаконности своего владения.

По нашему мнению, в налоговом праве следует исходить из понимания добросовестности в субъективном смысле. Понятие добросовестности в объективном смысле как некоего дополнительного внешнего критерия поведения налогоплательщика не должно находить применения в налоговом праве. Это объясняется тем, что каждый должен платить только законно установленные налоги. Законная форма налога предполагает высокую степень формальной определенности обязанностей налогоплательщика. Каждый точно должен знать, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (ст. 3 НК РФ). Налог должен уплачиваться только в соответствии с законом без привлечения неопределенного критерия доброй совести.

Таким образом, критерий добросовестности в налоговом праве предполагает определенное субъективное отношение налогоплательщика к совершаемым им действиям. В этой связи возникает вопрос: если налогоплательщик использует свои гражданские права для заключения сделок с целью избежания уплаты налогов, формально не нарушая закона, то должны ли такие действия налогоплательщика признаваться юридически порочными по причине его недобросовестного отношения к интересам бюджета?

По нашему мнению, назначение гражданских прав состоит именно в удовлетворении частного интереса, который всегда направлен на сохранение своей собственности и, соответственно, на минимизацию налоговых платежей. Интересы фиска и интересы частного лица изначально разнонаправлены.

Поэтому не должны признаваться недействительными сделки, законные по содержанию, но имеющие своим результатом какие-либо неблагоприятные для бюджета последствия. Иное является, по сути, опубличиванием субъективного гражданского права и ведет к разрушению частноправовых начал, заложенных в ст. 1 ГК РФ.

Таким образом, недобросовестность налогоплательщика, с точки зрения интересов фискальных органов, не создает злоупотребления правом гражданским (ст. 10 ГК РФ), а создает проблему устранения последствий такой недобросовестности особыми средствами налогового права.

В связи с этим существует, на наш взгляд, два варианта развития событий. Первый — закрепление в налоговом праве общей нормы, подобной ст. 10 ГК РФ, о недопустимости злоупотребления налогоплательщиком своими правами, обусловив ее применение опровержением презумпции добросовестности налогоплательщика.

Второй вариант решения проблемы — пресечение недобросовестных действий налогоплательщика путем совершенствования отдельных институтов налогового права с целью устранения последствий возможных недобросовестных действий налогоплательщика.

Каждый из вариантов имеет свои достоинства и недостатки. В первом варианте правоприменительная практика, опираясь на общую норму, сумеет в зародыше пресечь случаи злоупотребления налогоплательщиком своими правами. Во втором варианте из-за медлительности законотворческого процесса оперативное пресечение недобросовестных действий налогоплательщиков невозможно и некоторое время формально законные, но недобросовестные действия налогоплательщиков будут иметь полную юридическую силу.

При всех достоинствах общей нормы о недопустимости злоупотребления правом в налоговых правоотношениях все же отрицательные последствия существования такой общей нормы могут быть несоизмеримо выше.

Во-первых, принцип определенности налогового права (ст. 3 НК РФ) будет сомнителен, так как налоговые последствия действий налогоплательщиков будут определяться крайне расплывчатыми критериями добросовестности и злоупотребления правом. По сути, законная форма налога будет дополняться не правовыми признаками, так как добросовестность в конечном счете предполагает моральные критерии для оценки обоснованности поведения. Прочность права гораздо большее благо, чем гибкость, неопределенность и произвольность судебных решений, к которым приводит теория злоупотребления правом. Неблагоприятные правовые последствия злоупотребления правом представляют не что иное, как санкцию за недобросовестное поведение налогоплательщика. Между тем ответственность может наступать только за четко определенные в законе составы правонарушений. КС РФ в Постановлении от 15.07.99 № 11-П указал, что неопределенность содержания правовой нормы допускает в процессе правоприменения возможность неограниченного усмотрения и неизбежно ведет к произволу, а значит к нарушению принципов равенства и верховенства закона.

Во-вторых, не дело налогового права призывать налогоплательщика этически относиться к интересам государства. Налоговое право построено на принуждении, а принуждение — это не лучший способ проявления морали.

В-третьих, любая налоговая оптимизация будет поставлена под сомнение, так как всегда будет существовать опасность признания действий налогоплательщика недобросовестными. Однако стремление налогоплательщика к минимизации налоговых платежей всеми законными способами правомерно и оправдано в силу первичности права собственности над налоговыми обязательствами.

Таким образом, на наш взгляд, большее предпочтение вызывает специальное совершенствование отдельных институтов налогового права с целью устранения неблагоприятных последствий недобросовестных действий налогоплательщиков. Специальное регулирование способно более гибко предотвратить неблагоприятные последствия того или иного вида недобросовестного поведения налогоплательщиков. Например, для уплаты налогов из «проблемных» банков можно установить специальное правило о том, что если налогоплательщик имел реальную возможность заплатить налог из банка, который проводит платежи, но умышленно заплатил налог из банка, приостановившего проведение платежей, то налог не должен считаться уплаченным.

По этому пути и начал идти законодатель. Например, применение правил о расчете налоговой базы по рыночным ценам (ст. 40 НК РФ) к взаимозависимым лицам основано на том, что между взаимозависимыми лицами потенциально возможен сговор о цене, т. е. недобросовестное поведение с целью уменьшения налоговых обязательств.

Налоговое право — это борьба интересов, и поэтому на налогоплательщика не может возлагаться обязанность учитывать интересы государства при реализации своих прав. Государство должно само позаботиться о своих интересах в сфере налогообложения, формулируя налоговые законы без лазеек. Однако коль скоро такие лазейки имеются, их должен исправлять законодатель, а не судебная практика.
Наверх

Обобщение судебной практики о презумпции невиновности налогоплательщика

Судьи особо подчеркивают, что компаниям необходимо регулярно проверять своих контрагентов. Если не получилось проверить контрагента перед заключением договора, компании следует сделать это в ходе исполнения договора (см. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 02.10.2017г. № Ф05-14007/2017). Компания должна доказать, что спорная сделка была исполнена именно тем контрагентом, с которым заключен был заключен договор (см. подп. 2 п. 2 ст. 54.1 Налогового кодекса РФ). При этом компания не сможет воспользоваться презумпцией невиновности, так как вопрос о праве на налоговую выгоду не имеет отношения к налоговой ответственности и вине. Также суды отмечают, что компания считается невиновной, пока ее виновность не будет доказана (см. п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ). Бремя доказывания вины компании в совершении налогового правонарушения несет налоговая инспекция. Все неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу этого лица (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.09.2012г. № А176025/2010). Все чаще суды начали обращаться к субъективной стороне умысла налогоплательщика в совершении налогового правонарушения и отказывать в привлечении их к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ, если все элементы вины не установлены, к примеру:

• если налогоплательщика привлекли к ответственности по п. 3 ст. 122 Налогового кодекса РФ налоговым органом должны быть установлены и подтверждены доказательствами не только обстоятельства совершения вменяемого налогового правонарушения, в результате которых налогоплательщиком допущена неуплата или неполная уплата налога (объективная сторона), но и обстоятельства, характеризующие действительное отношение налогоплательщика к совершенному им деянию (субъективная сторона) (см. Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 28.07.2016г. по делу № А65-24268/2015);
• необходимые элементы умышленной формы вины, предусмотренные статьей 110 Налогового кодекса РФ, налоговым органом не установлены и не отражены в решении налогового органа (см. Постановление 7 ААС от 19.12.2016г. по делу № А27-18563/2015);
• налоговый орган описал объективную сторону правонарушения, при этом субъективную сторону правонарушения не зафиксировал (см. Постановление 4 ААС от 12.04.2017г. по делу № А78-10713/2016).

Таким образом, налогоплательщикам следует обращать внимание судов на отсутствие в решении, вынесенном по результатам налоговой проверки, описания именно субъективной стороны умысла (см. Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 26.04.2016г. по делу № А72-3624/2015, Постановление 4ААС от 15.02.2017г. по делу № А78-7357/2016). Суды учитывают, что если умысел налогоплательщика на совершение налогового правонарушения не доказан, то к их компетенции не относится изменение квалификации действий налогоплательщика с п. 3 ст. 122 Налогового кодекса РФ на п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ (см. Постановления 19 ААС от 05.11.2015г. по делу № А08-3638/2014, 4 ААС от 12.04.2017г. по делу № А78-10713/2016). В таком случае суд должен отказать налоговому органу в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Добросовестность налогоплательщика

Необходимо отметить, что определение добросовестности налогоплательщика отсутствует в действующем законодательстве и упоминается, в основном, в судебных решениях. При этом, разные суды по разному трактуют одни и те же ситуации и действия налогоплательщиков.