Выездная налоговая проверка. Некоторые вопросы

Кто проводит повторную налоговую проверку

В соответствии с п. 10 ст. 89 НК РФ повторная налоговая проверка может проводиться различными инстанциями и по разным поводам:

Отдельные вопросы проведения налоговых проверок

Какой налоговый орган проводит повторную налоговую проверку при смене налогоплательщиком места регистрации? Могут ли налоговики инициировать повторную проверку, если результаты предыдущей проверки были успешно оспорены в суде? Являются ли документы и информация, полученные вне рамок налоговых проверок, допустимым доказательством при вынесении решения по результатам выездной налоговой проверки? Ответы на эти и другие вопросы — в нашем материале.

Порядок проведения налоговых проверок жестко регламентирован Налоговым кодексом. Однако на практике нередки ситуации, когда нормы налогового законодательства по вопросам налоговых проверок нуждаются в разъяснениях.

Повторная проверка при смене места регистрации компании

Повторной признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период (п. 10 ст. 89 НК РФ). Она может назначаться:

• вышестоящим налоговым органом в целях контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
• налоговым органом, ранее проводившим проверку, при подаче уточненной декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного.

Проверка вышестоящим налоговым органом

Может случиться так, что поле окончания выездной налоговой проверки компания изменит место своей регистрации. Согласно положениям п. 10 ст. 89 НК РФ вышестоящий налоговый орган в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, вправе назначить повторную проверку. Возникает вопрос: какой вышестоящий налоговый орган (по новому или по старому месту регистрации компании) в такой ситуации может провести повторную выездную проверку?

В письме от 14.12.2020 № 03‑02‑07/1/109017 Минфин России указал, что Налоговым кодексом не предусмотрены ограничения по проведению вышестоящим налоговым органом повторной выездной налоговой проверки налогоплательщика в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, в случае изменения адреса регистрации организации. А в письме от 29.12.2012 № АС-4-2/22690 ФНС России разъяснила, что поскольку при повторной проверке контролируется деятельность налогового органа, проводившего проверку, то вышестоящим налоговым органом по отношению к нему будет являться Управление ФНС России по субъекту РФ по прежнему месту учета налогоплательщика. Налоговики также отметили, что данная позиция подтверждена письмом Минфина России от 29.03.2012 № 03‑02‑08/32. Таким образом, из разъяснений чиновников следует, что проводить повторную проверку будет вышестоящий налоговый орган по прежнему месту регистрации компании.

Проверка при подаче уточненки

В пункте 10 ст. 89 НК РФ сказано, что в случае подачи уточненки с суммой налога к уменьшению повторную выездную проверку может проводить налоговый орган, ранее проводивший проверку. Но какой налоговый орган может провести такую проверку, если компания на момент подачи уточненной декларации сменила место своей регистрации?

В письме от 06.03.2012 № АС-4-2/3639 ФНС России указала, что в случае, когда компания, сменившая после выездной проверки место своей регистрации, представила уточненную декларацию за период, проверенный выездной проверкой, с суммой налога в размере, меньшем ранее заявленного, повторная выездная проверка проводится налоговым органом по прежнему месту учета. Если же налог и налоговый период, за который представлена уточненная декларация, ранее в ходе выездной налоговой проверки не проверялись, они проверяются в рамках выездной проверки налоговым органом по новому месту учета компании.

Обратите внимание: по общему правилу, установленному п. 10 ст. 89 НК РФ, при проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки. Однако это правило не действует при проведении повторной проверки в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. Дело в том, что согласно п. 4 ст. 89 НК РФ в рамках выездной проверки проверяется период, за который представлена уточненная декларация. В письме УФНС России по г. Москве от 22.05.2020 № 24-23/2/[email protected] со ссылкой на Определение Верховного суда РФ от 05.03.2015 № 305-КГ15-606 указано, что налоговым законодательством предусмотрена возможность подачи уточненной декларации за период, который находится за пределами трех лет. Поэтому проведение повторной выездной проверки за пределами указанного срока соответствует принципам и целям налогового регулирования и не нарушает баланса частных и публичных интересов.

Проверка при наличии решения суда

Результаты камеральной или выездной проверки могут быть оспорены компанией в суде. Как этот факт влияет на последующие проверки, разъяснил Конституционный суд РФ.

Повторная проверка вышестоящим налоговым органом

В постановлении от 17.03.2009 № 5-П Конституционный суд РФ указал, что положения п. 10 ст. 89 НК РФ позволяют вышестоящему налоговому органу проводить повторную выездную проверку и в тех случаях, когда спор между налогоплательщиком и налоговым органом, проводившим первоначальную выездную проверку, был разрешен судом. Однако вышестоящий налоговый орган по результатам такой повторной проверки не вправе выносить решения, влекущие изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных не пересмотренным и не отмененным решением суда. В противном случае будет нарушаться право на судебную защиту, установленное ст. 46 Конституции РФ. Этот вывод был еще раз подтвержден Определением Конституционного суда РФ от 28.01.2010 № 138-О-Р.

Таким образом, в рамках повторной проверки вышестоящий налоговый орган не вправе произвести компании доначисления, если ранее они были успешно оспорены в суде.

Выездная проверка после камеральной

Допустим, по результатам камеральной проверки компании были произведены доначисления, которые она успешно оспорила в суде. Может ли налоговый орган произвести доначисления тех же налогов в рамках проводимой в последующем выездной проверки?

В Определении от 10.03.2016 № 571-О Конституционный суд РФ разъяснил, что камеральная проверка является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства. В отличие от выездной проверки она нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности. Выездная проверка ориентирована на обнаружение тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной проверки. Для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий налогового контроля. Таким образом, камеральные и выездные проверки не предполагают дублирования контрольных мероприятий. Соответственно, при проведении выездной проверки как более углубленной формы налогового контроля не исключается выявление таких нарушений, которые не были обнаружены при проведении камеральной проверки.

Конституционный суд указал, что в рамках камеральной и последующей выездной налоговой проверки могут проверяться одни и те же налоги за один и тот же период и в том случае, когда к моменту проведения выездной проверки решения по итогам камеральной проверки были проверены судом. Указанное обстоятельство не препятствует налоговому органу по результатам выездной проверки прийти к выводу о необходимости корректировки размера налоговой обязанности налогоплательщика. В данном случае изменение объема прав и обязанностей налогоплательщика за конкретный налоговый период происходит в связи с установлением налоговиками новых фактических обстоятельств и с учетом новых доказательств. И это не может расцениваться как преодоление налоговым органом решения суда.

Из сказанного Конституционным судом следует, что даже если результаты камеральной проверки были успешно оспорены в суде, налоговый орган вправе провести выездную проверку за тот же налоговый период и доначислить налог на основе вновь установленных доказательств и выявленных новых обстоятельств. Обратите внимание: если никаких новых доказательств и обстоятельств в ходе последующей выездной проверки выявлено не было, налоговый орган не вправе произвести доначисления, которые ранее по результатам камеральной проверки суд признал неправомерными (постановление АС Волго-Вятского округа от 02.07.2019 по делу № А38-1689/2018).

Доказательства, полученные вне рамок налоговых проверок

Пунктом 2 ст. 93.1 НК РФ установлено, что налоговики могут истребовать вне рамок налоговых проверок документы (информацию) относительно конкретной сделки у лиц, располагающих данными документами (информацией). Согласно п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются доказательства, с которыми лицу, в отношении которого проводилась проверка, была предоставлена возможность ознакомиться до начала рассмотрения материалов налоговой проверки, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данных лиц, и иные документы, имеющиеся у налогового органа. В связи с этим Минфин России в письме от 23.12.2020 № 03‑02‑07/1/113553 указал, что использование налоговым органом доказательств, полученных вне рамок выездной налоговой проверки, не свидетельствует о недопустимости таких доказательств.

Протоколы допросов свидетелей

Довольно часто налоговики в качестве доказательств используют протоколы допросов свидетелей, полученные вне рамок проверок. Возможность признания таких протоколов допустимыми доказательствами при рассмотрении материалов налоговой проверки зависит от того, когда такие допросы проводились.

В пункте 27 постановления от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» Пленум ВАС РФ разъяснил, что налоговый орган, исходя из положений п. 4 ст. 101 НК РФ, при рассмотрении материалов налоговой проверки вправе исследовать документы, полученные в установленном Налоговым кодексом порядке до момента начала этой проверки. Учитывая данные разъяснения, ФНС России и суды указывают, что протоколы допросов, полученные до начала налоговой проверки, являются допустимыми доказательствами при рассмотрении материалов налоговой проверки (письмо ФНС России от 23.04.2014 № ЕД-4-2/[email protected], постановления Восточно-Сибирского округа от 06.02.2020 по делу № А19-11208/2019, Западно-Сибирского округа от 18.12.2019 по делу № А27-23884/2018, Северо-Западного округа от 25.01.2019 по делу № А66-15990/2017).

А вот проведение допроса свидетелей после окончания выездной проверки представляет собой нарушение установленного законом порядка сбора доказательств. Поэтому такой протокол допроса является недопустимым доказательством (письмо ФНС России от 23.04.2014 № ЕД-4-2/[email protected], постановления АС Поволжского округа от 13.02.2017 по делу № А55-11768/2015, Центрального округа от 03.06.2016 по делу № А54-5473/2015).

Материалы органов внутренних дел

Еще одним распространенным доказательством, полученным вне рамок налоговых проверок, являются материалы органов внутренних дел. В информации от 04.10.2018 ФНС России указала, что при принятии решения по выездной налоговой проверке инспекция может использовать не только собственные доказательства, но и материалы органов внутренних дел. Специалисты налогового ведомства отметили, что при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются документы, представленные в налоговые органы при проведении выездных проверок данных лиц, и иные документы, которые есть в распоряжении налогового органа. Налоговые органы вправе привлекать сотрудников органов внутренних дел к проведению выездных налоговых проверок. Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 82 НК РФ налоговые органы, таможенные органы и органы внутренних дел информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства, а также могут обмениваться необходимой информацией.

Суды считают, что материалы, полученные в результате проведения оперативно-разыскных мероприятий, могут использоваться налоговыми органами в числе других доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки, если соответствующие мероприятия проведены и материалы оформлены согласно требованиям, установленным Федеральным законом от 12.08.95 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности» (п. 45 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», постановления АС Северо-Кавказского округа от 13.12.2019 по делу № А63-16489/2018, Восточно-Сибирского округа от 01.12.2017 по делу № А78-12648/2016).

Выездная проверка бывших предпринимателей

Статьей 87 НК РФ установлено, что налоговые органы проводят выездные налоговые проверки налогоплательщиков. Налогоплательщиками признаются организации и физические лица (ст. 19 НК РФ). Индивидуальными предпринимателями считаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (п. 2 ст. 11 НК РФ). Таким образом, инспекция вправе проводить выездную налоговую проверку у физических лиц, в том числе и являющихся индивидуальными предпринимателями.

Целью проведения налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах (п. 2 ст. 87 НК РФ). Следовательно, при проведении налоговой проверки предпринимательской деятельности физического лица контролируются его налоговые обязательства как предпринимателя. В письме от 29.07.2011 № 03‑02‑07/1-267 Минфин России разъяснил, что пос­ле внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении существования юридического лица налоговый орган не может проводить налоговую проверку такого юридического лица. Но могут ли налоговики провести налоговую проверку деятельности физического лица в качестве предпринимателя, который уже утратил данный статус?

Налоговые органы вправе проводить налоговые проверки налогоплательщиков в порядке, установленном Кодексом (подп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ). Пунктом 4 ст. 89 НК РФ установлено, что в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. В письме от 16.11.2020 № 03‑02‑08/99520 Минфин России указал, что данные положения Налогового кодекса не содержат запрета на проведение выездных налоговых проверок физических лиц, прекративших деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей. А в письме от 23.01.2012 № 03‑02‑08/6 специалисты финансового ведомства отметили, что статус налогоплательщика сохраняется у физического лица и после прекращения им предпринимательской деятельности. И утрата статуса предпринимателя не предусмотрена Налоговым кодексом в качестве основания прекращения обязанности налогоплательщика по уплате налога.

О том, что налоговые органы вправе проводить выездные проверки физических лиц, утративших статус индивидуального предпринимателя, за период их деятельности в этом качестве, сказано и в письме ФНС России от 13.09.2012 № АС-4-2/[email protected] А Конституционный суд РФ в Определении от 25.01.2007 № 95-О-О указал, что налоговому контролю и привлечению к ответственности за выявленные налоговые правонарушения физические лица подлежат независимо от приобретения либо утраты ими специального правового статуса индивидуального предпринимателя.

Какой период охватывается при повторной проверке

Повторная налоговая проверка может охватывать различные периоды в зависимости от ситуации (ст. 89 НК РФ):

Пример 1. ООО «АБВ» в 2021 году получило письмо от ИФНС с Постановлением о проведении повторной налоговой проверки. Таким образом, на основании вынесенного решения, налоговый орган имеет право проверить организацию за период с 2013 г. по 2015 г. Периоды, предшествующие 2013 году, налоговой проверке подлежать не могут.

Алгоритм проведения повторной налоговой проверки

Повторная налоговая проверка проводится лишь на основании Решения о проведении данной проверки. Внезапность повторной налоговой проверки исключена! При проведении повторной налоговой проверки возможен следующий порядок:

Причины проведения выездной налоговой проверки

Любая проверка – и камеральная, и выездная – проводятся по плану, заранее утвержденному руководством налоговой инспекции. В исключительных случаях возможны внеплановые ревизии.

Первый этап подготовки контролирующих мероприятий – предварительный анализ экономической деятельности. Внимание ревизоров привлекут:

• подозрительные схемы для вывода наличных;
• низкие зарплаты сотрудников;
• частая смена места регистрации бизнеса;
• сверхнизкая прибыль или ее отсутствие;
• фиксация убытков компании в течение двух лет деятельности;
• расхождения в отчетности по проведенным операциям с декларациями связанных контрагентов;
• необоснованно частое снятие и новая постановка на налоговый учет.

Эти признаки свидетельствуют о сознательном сокрытии доходов и искажении показателей бухгалтерской отчетности. Законный итог не совсем чистого ведения хозяйственной деятельности – назначение плановой выездной налоговой проверки.

Внеплановая проверка проводится по жалобам клиентов, контрагентов предприятия или его служащих.

Санкции, применяемые к организации после повторной налоговой проверки

Согласно п. 10 ст. 89 НК РФ при повторной налоговой проверке санкции могут как применяться, так и не применяться: