Статья 266. Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам

Резервы предстоящих расходов (РПР) – это средства, которые предполагается направить в дальнейшем на выплаты по будущим отпускам, вознаграждениям за выслугу лет. Деньги также могут тратиться на ремонт оборудования, различные производственные траты. Средства необходимо правильно учитывать. Инструкцией №157н по бюджетному учету установлена необходимость фиксирования в учетной политике применяемого порядка резервирования.

Вопрос: Как отразить в учете организации затраты на капитальный ремонт объекта основных средств (ОС), если в налоговом учете создается резерв предстоящих расходов на ремонт? Стоимость капитального ремонта объекта ОС, осуществленного подрядной организацией, составила 960 000 руб. (в том числе НДС 160 000 руб.). Ремонт проведен и оплачен в III квартале. Иных затрат на ремонт объектов ОС в течение года организация не понесла. Промежуточная бухгалтерская отчетность составляется ежеквартально. В налоговом учете применяется метод начисления, отчетными периодами признаются I квартал, полугодие, девять месяцев календарного года, сумма годового резерва на ремонт установлена в размере 700 000 руб. Посмотреть ответ

Как и для чего нужно формировать РПР?

В пункте 302.1 Инструкции №157н сказано о том, что предприятие имеет право на создание резерва будущих трат. Нужно это для равномерного распределения трат в дальнейшем. Резерв создается по следующим обязательствам:

  1. Образованные в результате принятия определенного обязательства. К примеру, предприятие заключило сделку. В эту категорию входят и обязательства перед сотрудниками: выплаты при увольнении, отпускные. Это также траты на технический ремонт, которые установлены договором поставки.
  2. Образованные в силу нормативных актов РФ или при реструктуризации организации. Расходы могут возникнуть и при изменении структуры филиалов предприятия, реорганизации или ликвидации субъекта.
  3. Какие суммы в целях налогообложения прибыли понимаются под «недоиспользованными суммами резерва предстоящих расходов на оплату отпусков» (п. 3 ст. 324.1 НК РФ)?

  4. Сформированные на основании претензий или исков. Это штрафные санкции, компенсации по различным формам ущерба.
  5. Образующиеся вследствие хозяйственной деятельности в том случае, если нет первичных документов и, следовательно, размер начислений на отчетный период неизвестен.
  6. Сформированные вследствие иных обязательств.

Вопрос: Как отразить в учете организации оценочное обязательство, признаваемое в связи с возникновением у работников права на оплачиваемые отпуска, если для целей налогообложения прибыли формируется резерв предстоящих расходов на оплату отпусков? Сумма оценочных обязательств, признанных расходом в связи с возникновением у работников права на отпуск в соответствии с законодательством РФ (с учетом страховых взносов), за отчетный период составила 550 200 руб. В налоговом учете применяется метод начисления. Сумма резерва на оплату отпусков, отнесенного на расходы данного периода в налоговом учете в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ, составила 300 000 руб. Посмотреть ответ

В Инструкции №157н сказано, что предприятие обязано отразить в учетной политике факт формирования резервов. Во внутренних документах предприятия нужно также зафиксировать следующую информацию:

  • Счет, на котором будут отражаться накопленные средства.
  • Разновидности резервов, образующиеся в учете. К примеру, это может быть резерв на отпускные выплаты.
  • Порядок образования резерва.
  • Дату создания резерва.

ВНИМАНИЕ! Средства из резервного фонда могут направляться только на те цели, для которых он создан.

Резерв предстоящих расходов формируется со следующими целями:

  • Экономическое обоснование установленной себестоимости.
  • Отслеживание финансовых итогов.
  • Отражение данных об отложенных обязательствах, которые будут предъявлены государственным структурам.
  • Приведение бухучета организации в соответствие с принятыми стандартами.

ВАЖНО! Следует отличать резервы, фиксируемые в бухучете, от резервов, образованных с целью учета. Последние образуются для снижения налогооблагаемой базы.

Является ли обязательным создание РПР?

Обязательно ли формировать РПР? В нормативных актах отсутствует точный ответ на этот вопрос. В пункте 302.1 Инструкции сказано, что виды создаваемых резервов компания определяет сама. Однако они должны соответствовать имеющейся учетной политике. Там же указаны виды трат, на которые резервные средства направляться не могут.

Как сформировать резерв предстоящих расходов на НИОКР?

Если у предприятия есть отложенные обязательства, очень желательно создавать РПР. Без этого пункта отчетность полноценной не будет. Минфин РФ рекомендует фиксировать в отчетности резервы:

  • На выплату отпускных.
  • На оплату имеющихся исков, долгов по налоговым обязательствам.
  • Траты на осуществление реорганизации (резерв может формироваться после принятия решения о реорганизации).

ВАЖНО! Резервы могут не создавать субъекты малого бизнеса, которые не выпускают акции.

ВНИМАНИЕ! Для бухгалтерского учета создание резервов является обязательным. При ведении налогового учета решение об образовании резерва принимает руководство предприятия.

Главная — Статьи

В условиях экономического кризиса возрастает актуальность оптимизации налога на прибыль путем создания резерва по сомнительным долгам. Суть оптимизации в том, что для покрытия возможных убытков по безнадежным долгам организация вправе создать специальный резерв (п. 3 ст. 266 НК РФ), тем самым уменьшив налогооблагаемый доход. Резерв может быть создан, если для расчета налога на прибыль организация применяет метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают. Объясняется это тем, что любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они могут учитывать только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Следует отметить, что решение компании о создании резерва по сомнительным долгам нужно прописать в учетной политике для целей налогообложения. Причем такое решение должно быть принято до начала очередного налогового периода по налогу на прибыль. Следовательно, если организация решит создать резерв по сомнительным долгам в середине текущего года, формировать и использовать этот резерв она сможет только со следующего года. Такой вывод следует из Писем Минфина России от 21 октября 2008 г. N 03-03-06/1/594 и УФНС России по г. Москве от 9 апреля 2007 г. N 20-12/031921. Свою позицию контролирующие ведомства мотивируют тем, что принятая учетная политика должна применяться последовательно от одного налогового периода к другому. Менять ее в связи с изменением применяемых методов учета можно лишь с начала нового налогового периода (ст. 313 НК РФ).

Однако есть аргументы, которые позволяют не фиксировать решение о создании резерва по сомнительным долгам в учетной политике и начинать его формирование в течение отчетного года. Они заключаются в следующем: ст. 266 НК РФ не устанавливает сроков принятия решения о формировании резерва по сомнительным долгам. При этом появление сомнительной дебиторской задолженности можно квалифицировать как факт хозяйственной деятельности, отличный от фактов, имевших место ранее (возникший впервые). А утверждение способа учета таких фактов изменением учетной политики не признается (п. 10 ПБУ 1/2008). Следовательно, организация вправе начать формирование резерва по сомнительным долгам, не дожидаясь окончания текущего налогового периода и не фиксируя принятое решение в учетной политике. Такую позицию подтверждает и арбитражная практика: Постановления ФАС Северо-Западного округа от 3 июля 2008 г. N А56-12980/2007 и от 15 октября 2007 г. N А56-26468/2006, ФАС Волго-Вятского округа от 19 марта 2008 г. N А79-3573/2007.

На практике возникает вопрос: как учитывать дебиторскую задолженность при создании резерва по сомнительным долгам — с НДС или без НДС?

Однозначного ответа на этот вопрос налоговое законодательство не содержит. Разъяснения контролирующих ведомств по этому вопросу неоднозначны. Так, из Письма Минфина России от 12 ноября 2009 г. N 03-03-06/1/745 следует, что при формировании резерва по сомнительным долгам дебиторскую задолженность, под которую создается этот резерв, нужно учитывать без НДС. Мотивируя такую позицию, финансовое ведомство ссылается на п. 1 ст. 248 НК РФ, согласно которому при определении доходов для расчета налога на прибыль из них исключаются суммы налогов, предъявленные организацией покупателям (заказчикам). Таким образом, если задолженность покупателя (заказчика) составляет, например, 118 000 руб. (в т.ч. НДС — 18 000 руб.), при формировании резерва продавец (исполнитель) может учесть лишь 100 000 руб.

Ранее Минфин России высказывал другую точку зрения: налогооблагаемую прибыль уменьшает вся сумма безнадежной дебиторской задолженности с учетом НДС (Письмо от 21 октября 2008 г. N 03-03-06/1/596). Резерв по сомнительным долгам создается, чтобы покрыть возможные убытки по безнадежной дебиторской задолженности (п. п. 1, 3 ст. 266 НК РФ). Включение отчислений в резерв в состав внереализационных расходов прямо предусмотрено пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ. При этом нормы налогового законодательства не содержат требований о том, чтобы при формировании налогооблагаемой прибыли и включении дебиторской задолженности во внереализационные расходы организация определяла эту задолженность без учета НДС. Следовательно, при создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю, в том числе с учетом НДС.

Однако с выходом более поздних разъяснений включение в резерв дебиторской задолженности с учетом НДС может привести к спорам с проверяющими. При этом отстаивать свою позицию организации придется в суде. В связи с этим следует отметить, что право на включение сумм НДС, не полученных от покупателя, в состав резерва по сомнительным долгам вместе с основной задолженностью подтверждено позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 12 мая 2005 г. N 167-О. Аналогичные выводы содержат Постановления Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2005 г. N 6602/05, ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 июля 2007 г. N А33-15360/06-Ф02-4653/07, ФАС Северо-Западного округа от 13 ноября 2006 г. N А56-36217/2005, от 13 октября 2006 г. N А56-29740/2005, от 12 октября 2006 г. N А56-10778/2006, ФАС Уральского округа от 21 февраля 2006 г. N Ф09-605/06-С2, ФАС Поволжского округа от 11 мая 2006 г. N А57-1050/05-16.

Решив создать резерв по сомнительным долгам, организация должна формировать его ежеквартально или ежемесячно (п. 3 ст. 266 НК РФ). Периодичность формирования резерва зависит от отчетного периода, который организация применяет по налогу на прибыль, им может быть I квартал (первое полугодие, девять месяцев) или месяц (два месяца, три месяца и т.д.) (п. 2 ст. 285 НК РФ). Чтобы определить сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам, необходимо выполнить следующие действия.

1. Провести инвентаризацию дебиторской задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), по состоянию на последний день отчетного периода по налогу на прибыль.

2. Из общей суммы дебиторской задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), выделить сомнительные долги.

3. Определить срок задержки платежей по сомнительным долгам.

4. Рассчитать размер резерва исходя из сроков задержки платежей в следующем порядке:

— по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней — отчисления в резерв не производятся;

— по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) — в сумму резерва включается 50 процентов от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности;

— по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней — в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности.

5. Определить максимальный размер резерва по сомнительным долгам, он составляет 10 процентов от выручки организации за отчетный период.

6. Величина резерва, рассчитанная исходя из суммы дебиторской задолженности, не может превышать максимального размера резерва, рассчитанного исходя из выручки. Если такое превышение есть, то резерв создается исходя из максимального размера.

7. Если на конец отчетного периода у организации есть неиспользованный остаток резерва, то его следует перенести на следующий отчетный период с учетом следующих правил:

— если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде;

— если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде (ст. 266 НК РФ).

Возникает вопрос: как рассчитать максимальный размер резерва по сомнительным долгам, если 45 дней с момента возникновения сомнительного долга истекают в одном налоговом периоде, например в IV квартале, а 90 дней — в другом, например в I квартале следующего года?

Резерв по сомнительным долгам создается, чтобы покрыть возможные убытки по безнадежным долгам (п. п. 1 и 3 ст. 266 НК РФ). Размер резерва по сомнительным долгам рассчитывается исходя из сроков задержки платежей. При этом максимальный размер резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки организации за отчетный период (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Выручку от реализации организация рассчитывает за каждый отчетный (налоговый) период отдельно. Поэтому если 45 дней с момента возникновения сомнительного долга истекают в одном налоговом периоде (например, в IV квартале), а 90 дней — в другом (например, в I квартале следующего года), то применительно ко второй части сомнительного долга организация должна применять размер выручки от реализации следующего отчетного (налогового) периода. То есть I квартала следующего года, такой вывод сделал Минфин России в Письме от 4 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/319.

Рассмотрим пример формирования резерва по сомнительным долгам, если первая половина долга включается в резерв в IV квартале одного года, а вторая — в I квартале следующего года. Так, 30 октября 2009 г. ООО «Кидус» реализовало товар ООО «Парус» на сумму 300 000 руб. Оплаты от покупателя не поступило. Дебиторская задолженность не была обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.

Учетной политикой ООО «Кидус» предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. Организация применяет метод начисления и платит налог на прибыль ежеквартально. С такой же периодичностью организация проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительным долгам.

31 декабря 2009 г. была проведена инвентаризация задолженности, по ее результатам было выявлено, что 45 дней с момента возникновения долга ООО «Парус» истекли в декабре 2009 г. Поэтому ООО «Кидус» может включить в резерв по сомнительным долгам 150 000 руб. дебиторской задолженности (300 000 руб. x 50%).

Выручка от реализации за 2009 г. ООО «Кидус» составила 4 млн руб. Максимальный размер резерва, рассчитанный на основании выручки, составляет: 4 000 000 руб. x 10% = 400 000 руб.

Таким образом, размер резерва, рассчитанный исходя из срока возникновения задолженности, меньше его максимальной суммы. Поэтому ООО «Кидус» вправе включить в резерв по сомнительным долгам сумму в размере 150 000 руб.

До конца 2009 г. ООО «Парус» за товар не расплатилось. По результатам инвентаризации дебиторской задолженности ООО «Кидус» на 31 марта 2010 г. выявлено, что срок сомнительной задолженности ООО «Парус» превысил 90 календарных дней. Выручка же за I квартал 2010 г. ООО «Кидус» составила 800 000 руб. Максимальный размер резерва, рассчитанный на основании выручки, составляет 80 000 руб. (800 000 руб. x 10%).

Таким образом, ООО «Кидус» может включить в состав резерва по сомнительным долгам за I квартал 2010 г. только 80 000 руб. задолженности ООО «Парус», так как вторая часть долга данной компании в размере 150 000 руб. превышает 10% от выручки отчетного периода. Оставшуюся сумму долга в размере 70 000 руб. (150 000 руб. — 80 000 руб.) в I квартале 2010 г. включать в резерв нельзя.

Важным вопросом является: можно ли в налоговом учете формировать резерв по сомнительным долгам, если его создание повлечет за собой убыток?

Да, можно, т.к. все расходы организации, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом резерв по сомнительным долгам создается, чтобы покрыть возможные убытки по безнадежной дебиторской задолженности. Включение отчислений в резерв в состав внереализационных расходов прямо предусмотрено пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ. Таким образом, если организация применяет метод начисления и создает резерв по сомнительным долгам, то она вправе учесть отчисления в этот резерв при расчете налога на прибыль даже в том случае, когда его формирование повлечет за собой убыток.

Следует отметить, что при создании резерва по сомнительным долгам нельзя учесть просроченную задолженность по выданному авансу т.к. авансы, выданные организацией, не соответствуют критериям сомнительных долгов, которые определены в п. 1 ст. 266 НК РФ. Они связаны не с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), а с их приобретением, поэтому учитывать эти суммы при формировании резерва неправомерно. Аналогичная точка зрения отражена в Письме Минфина России от 17 июня 2009 г. N 03-03-06/1/398.

Также нельзя учесть при создании резерва по сомнительным долгам задолженность по неустойке (штрафу, пеням), начисленной в связи с нарушением условий договора. Задолженность контрагентов по штрафам и пеням за нарушение условий договоров включается в состав внереализационных доходов и не относится к доходам, связанным с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг (п. 3 ст. 250, п. 1 ст. 249 НК РФ). Такие суммы не соответствуют критериям сомнительных долгов, которые определены в п. 1 ст. 266 НК РФ, поэтому учитывать их при формировании резерва неправомерно. Аналогичная точка зрения отражена в Письмах Минфина России от 5 мая 2006 г. N 03-03-04/2/129 и от 9 июля 2004 г. N 03-03-05/2/47.

Важным является вопрос: обязана ли организация переносить остаток резерва по сомнительным долгам предыдущего периода на следующий период, если резерв по сомнительным долгам не полностью использован на покрытие убытков по безнадежным долгам.

Нет, не обязана, однако отказ от переноса остатка резерва повлечет за собой необходимость восстановления понесенных расходов и приведет к увеличению налогооблагаемой прибыли. Поэтому в целях оптимизации налога на прибыль сумму неиспользованного резерва по сомнительным долгам необходимо переносить на следующий период (календарный год), тем самым уменьшая сумму налогооблагаемых доходов и сокращая сумму налога на прибыль.

Как уже отмечалось, резерв по сомнительным долгам формируется на основании данных об инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 266 НК РФ). Использовать резерв можно только на покрытие убытков от списания дебиторской задолженности, которая была признана безнадежной (абз. 6 п. 4 ст. 266 НК РФ). Таким образом, наличие остатка неиспользованного резерва на конец отчетного (налогового) периода подразумевает, что условия для признания долга безнадежным (например, истечение срока исковой давности) в этом периоде были не выполнены.

Обязанность переносить остаток неиспользованного резерва на следующий период НК РФ не установлена. Положения п. 5 ст. 266 НК РФ дают организациям лишь право на такой перенос, что особенно важно в целях оптимизации налога на прибыль. Например, компания имеет значительные суммы просроченной дебиторской задолженности, при этом срок исковой давности по ним истекает только через три года. В результате убыток от списания безнадежной дебиторской задолженности можно будет учесть в расходы компании только через три года. Однако при наличии резерва по сомнительным долгам организация уже в текущем периоде сможет уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму просроченной дебиторской задолженности, а соответственно, снизится и налог на прибыль.

Понятие «перенос остатка неиспользованного резерва» законодательно не определено, но, по сути, оно означает отказ от повторного формирования резерва под ту задолженность, под которую резерв был создан в предыдущих периодах. Если же не переносить остаток неиспользованного резерва, то по итогам каждого следующего периода резерв может быть вновь сформирован с учетом той же самой дебиторской задолженности. Ведь при проведении инвентаризации непогашенная задолженность опять будет учтена как сомнительная, а это будет основанием для включения ее в состав резерва.

Несмотря на то что обязанность по переносу остатка неиспользованного резерва законодательно не установлена, при отказе от переноса нужно учитывать положения ст. 252 НК РФ, а именно:

— любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ);

— суммы, однажды отраженные в составе расходов, повторно учитывать при расчете налога на прибыль нельзя (абз. 4 п. 5 ст. 252 НК РФ).

Отказ же от переноса остатка неиспользованного резерва на следующий период нарушает эти нормы. Во-первых, организация не сможет экономически обосновать и документально подтвердить необходимость повторного формирования резерва под одну и ту же дебиторскую задолженность. А во-вторых, при отказе от переноса суммы резерва, включенные в состав внереализационных расходов в одном периоде, будут уменьшать налоговую базу и в следующих периодах.

Избежать этих нарушений позволяют правила п. 5 ст. 266 НК РФ. Они требуют корректировать сумму резерва, создаваемого в следующем периоде, на сумму неиспользованного резерва за предыдущий период. Однако эти правила действуют только в том случае, если организация переносит остатки неиспользованного резерва с предыдущих периодов на следующие. При отказе от переноса организации придется восстановить суммы, ранее учтенные в составе внереализационных расходов, и включить их в состав внереализационных доходов (п. 7 ст. 250 НК РФ).

Рассмотрим пример формирования резерва по сомнительным долгам в налоговом учете, при этом организация отказалась от переноса неиспользованного остатка резерва на следующий налоговый период.

Учетной политикой ООО «Крата» предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. Организация применяет метод начисления и платит налог на прибыль ежеквартально. С такой же периодичностью организация проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительным долгам. По состоянию на 30 сентября 2009 г. в организации сформирован резерв по просроченной дебиторской задолженности ООО «Орбита» в размере 100 000 руб. Срок исковой давности по этой задолженности истекает в июле 2010 г. Сумма сформированного резерва в полном размере была включена в состав внереализационных расходов.

Деятельность ООО «Крата» в 2009 г. оказалась убыточной. По данным налогового учета сумма убытка составляет 120 000 руб. По состоянию на 31 декабря 2009 г. ООО «Орбита» не погасило свою задолженность. Однако, чтобы снизить сумму убытка за 2009 г., руководство ООО «Крата» решило не переносить остаток неиспользованного резерва на 2010 г. В связи с этим ранее созданный резерв восстановлен и включен в сумме 100 000 руб. в состав внереализационных доходов компании. Таким образом, сумма убытка за 2009 г. уменьшилась до 20 000 руб. (120 000 руб. — 100 000 руб.).

Если в I квартале 2010 г. ООО «Орбита» снова не погасит свою задолженность, то по состоянию на 31 марта ее сумма вновь будет отражена в результатах инвентаризации. Таким образом, у ООО «Крата» опять появится право на включение этой задолженности в состав резерва, однако целесообразность этого включения может вызвать вопросы у проверяющих органов.

В целом отказ от переноса остатка неиспользованного резерва по сомнительным долгам на следующий период может быть выгодна для компании, если по итогам отчетного (налогового) периода выявлен убыток или получена незначительная прибыль, снижать которую нецелесообразно. Поэтому возможность воспользоваться правом на снижение прибыли через резервирование средств лучше отложить на следующий отчетный (налоговый) период.

На практике возникает вопрос: можно ли при расчете налога на прибыль включить в состав внереализационных расходов безнадежный долг контрагента, не связанный с реализацией товаров (работ, услуг). При этом организация создает резерв по сомнительным долгам.

Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит. Официальных разъяснений контролирующих ведомств по этому поводу нет. В частных разъяснениях контролирующие ведомства отмечают, что при наличии резерва по сомнительным долгам организация имеет право списывать безнадежные долги только за счет такого резерва. Объясняется это следующим образом. Резерв по сомнительным долгам формируется за счет задолженности, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ и оказанием услуг и не была погашена в сроки, установленные в договоре (п. 1 ст. 266 НК РФ). Однако использовать резерв по сомнительным долгам можно только на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ. Так, долг признается сомнительным, если он не обеспечен никакими гарантиями (например, залогом, поручительством и т.д.). При этом категория долга не конкретизируется, следовательно, организация, которая создала резерв по сомнительным долгам, любые безнадежные долги должна списывать только за счет этого резерва. Аналогичной точки зрения придерживается ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 30 мая 2007 г. N Ф04-3466/2007(34768-А27-15).

При этом есть и другая позиция по этому вопросу. Некоторые суды считают, что организация, которая приняла решение формировать резерв, покрывает возможные убытки по безнадежным долгам за счет суммы созданного резерва. Однако безнадежные долги, не покрытые за счет этого резерва, приравниваются к внереализационным расходам (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Следовательно, если задолженность не включалась в состав резерва по сомнительным долгам, то ее сумму организация вправе обоснованно включить в состав внереализационных расходов. Такая точка зрения отражена в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 21 декабря 2005 г. N А42-13350/04-20 и ФАС Уральского округа от 21 апреля 2008 г. N Ф09-2606/08-С2.

Важным вопросом также является: можно ли в налоговом учете при создании резерва по сомнительным долгам учесть задолженность, возникшую в прошлые налоговые периоды?

Да, можно, т.к. резерв по сомнительным долгам создается, чтобы покрыть возможные убытки по безнадежным долгам (п. п. 1 и 3 ст. 266 НК РФ). При этом в налоговом законодательстве нет ограничений на его создание в отношении задолженности, возникшей в прошлых налоговых периодах. Основное условие — это, чтобы ранее по этой задолженности резерв не создавался. Аналогичная точка зрения отражена в Письме ФНС России от 20 января 2005 г. N 02-3-08/274.

Разберем еще одну ситуацию: нужно ли при создании и корректировке резерва по сомнительным долгам в следующем налоговом периоде еще раз подвергать ограничению (10% от выручки) те суммы резерва, которые не полностью использованы в прошлом налоговом периоде и перенесены на следующий налоговый период.

Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит. Разъяснения контролирующих ведомств по этому вопросу также неоднозначны. Как мы уже выяснили: резерв по сомнительным долгам создается, чтобы покрыть возможные убытки по безнадежным долгам (п. п. 1 и 3 ст. 266 НК РФ). При этом максимальный размер резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки организации за отчетный период (п. 4 ст. 266 НК РФ).

В Письме от 6 октября 2004 г. N 03-03-01-04/1/67 Минфин России указал, что ограничение резерва в размере 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода распространяется только на сумму резерва, вновь создаваемого в этом отчетном (налоговом) периоде. Поэтому, создавая резерв по сомнительным долгам, организация сначала должна определить его размер с учетом 10 процентов ограничения выручки в этом периоде. После этого сумма вновь созданного резерва корректируется на остаток резерва предыдущего периода. Разделяют эту точку зрения и некоторые арбитражные суды. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 11 июля 2007 г. N Ф09-7932/06-С3 указал, что организация, которая применяет обратный порядок действий (сначала корректирует на остаток резерва предыдущего периода, а потом применяет 10-процентное ограничение), неверно корректирует вновь создаваемый резерв по сомнительным долгам. Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Уральского округа от 14 июня 2007 г. N Ф09-4382/07-С3, от 14 февраля 2007 г. N Ф09-521/07-С3, от 25 декабря 2006 г. N Ф09-11362/06-С7, от 15 ноября 2006 г. N Ф09-10212/06-С7 и от 11 сентября 2006 г. N Ф09-7932/06-С7.

Однако в Письме от 16 ноября 2006 г. N 03-03-04/2/245 Минфин России высказал противоположную точку зрения. По мнению финансового ведомства, совокупная сумма перенесенного и вновь созданного резерва не должна превышать 10 процентов выручки отчетного (налогового) периода. Арбитражная практика в пользу этой позиции пока не сложилась.

В целом необходимо отметить, что если компания принимает решение не создавать резерва по сомнительным долгам в следующем периоде, то, по мнению Минфина России, сумму резерва, не использованную в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, организация должна полностью включить во внереализационные доходы (п. 7 ст. 250 НК РФ). Такая точка зрения отражена в Письмах Минфина России от 22 апреля 2004 г. N 04-02-05/5/5 и от 12 июля 2004 г. N 03-03-05/3/55, разделяют эту позицию и некоторые арбитражные суды (Постановление ФАС Уральского округа от 4 июля 2006 г. N Ф09-5752/06-С7).

Если же при формировании и использовании резерва по сомнительным долгам данные бухгалтерского и налогового учета будут различаться, то организация обязана вести отдельный налоговый регистр. Форму данного налогового регистра компания разрабатывает самостоятельно, при этом в нем обязательно нужно указать:

— название регистра;

— учетный период;

— максимальную сумму резерва;

— перечень сомнительных долгов;

— сумму отчислений в резерв, учитываемых в составе внереализационных расходов;

— часть резерва, подлежащую включению в состав внереализационных доходов;

— сумму резерва, использованную на покрытие убытков по безнадежной задолженности.

Также данный регистр налогового учета должен быть подписан бухгалтером, ответственным за его ведение. В свою очередь, если данные бухгалтерского и налогового учета совпадают, то затраты в налоговом учете можно отражать на основании бухгалтерских регистров (ст. 313 НК РФ).

Рассмотрим еще один пример формирования резерва по сомнительным долгам в налоговом учете. В I квартале 2009 г. выручка от реализации ООО «Бастион» составила 880 300 руб. Учетной политикой организации предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам за 2008 г. составил 35 400 руб. ООО «Бастион» платит налог на прибыль ежеквартально. С такой же периодичностью организация проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительным долгам.

По результатам инвентаризации на 31 марта 2009 г. в учете ООО «Бастион» числилась дебиторская задолженность по следующим организациям:

— ООО «Тренд» — 35 400 руб. Срок погашения задолженности — 16 марта 2008 г., срок задержки составил 380 дней (проценты за нарушение условий договора не предусмотрены);

— ООО «Сервис Групп» — 80 700 руб. Срок погашения задолженности — 9 января 2009 г., срок задержки составил 81 день (проценты за нарушение условий договора не предусмотрены);

— ООО «Гранд» — 47 200 руб. Срок погашения задолженности — 1 марта 2009 г., срок задержки составил 30 дней (проценты за нарушение условий договора не предусмотрены).

В резерв по сомнительным долгам бухгалтер ООО «Бастион» включил:

— долг ООО «Тренд» в сумме 35 400 руб., т.к. срок возникновения данной задолженности свыше 90 календарных дней;

— долг ООО «Сервис Групп» в сумме 40 350 руб. (80 700 руб. x 50%), т.к. срок возникновения этой задолженности находится в интервале от 45 до 90 календарных дней.

Долг ООО «Гранд» не был учтен при формировании резерва, поскольку срок задержки оплаты составил менее 45 календарных дней.

Общий размер резерва, рассчитанный исходя из суммы дебиторской задолженности, составил: 35 400 руб. + 40 350 руб. = 75 750 руб. Максимальный же размер резерва, рассчитанный на основании выручки, составляет: 880 300 руб. x 10% = 88 030 руб.

Таким образом, размер резерва, рассчитанный исходя из сроков возникновения дебиторской задолженности, меньше его максимальной суммы. Поэтому бухгалтерия ООО «Бастион» сформировала резерв по сомнительным долгам в размере 75 750 руб. С учетом остатка резерва на 1 января 2009 г. сумма расходов на формирование резерва, которая учитывается при расчете налога на прибыль за I квартал 2009 г., составила: 75 750 руб. — 35 400 руб. = 40 350 руб.

Затраты на формирование резерва по сомнительным долгам следует включить в состав внереализационных расходов 31 марта 2009 г. Данные расчеты по формированию резерва по сомнительным долгам также необходимо отразить в регистре налогового учета.

Следует отметить, что если организация создала резерв по сомнительным долгам, то долги, признанные безнадежными, списываются за счет этого резерва (п. 5 ст. 266 НК РФ). Если в течение отчетного (налогового) периода убытки от списания безнадежных долгов превысили размер резерва по сомнительным долгам, то сумма превышения включается в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Необходимо обратить внимание на то, что основаниями для признания долга безнадежным в налоговом учете являются:

— истечение срока исковой давности, при этом общий срок исковой давности равен трем годам (ст. 196 ГК РФ). Течение этого срока начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ). Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока (п. 1 ст. 192 ГК РФ);

— прекращение обязательства из-за невозможности его исполнения по причинам, не зависящим от воли сторон (ст. 416 ГК РФ), например в связи с форс-мажорными обстоятельствами (стихийными бедствиями, военными действиями, терактами и т.д.);

— прекращение обязательства на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);

— прекращение обязательства вследствие ликвидации организации-должника (ст. 419 ГК РФ). При этом ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо прекратившим существование после внесения записи в Единый государственный реестр юридических лиц (п. 8 ст. 63 ГК РФ).

Перечень оснований для признания долга безнадежным установлен ст. 266 НК РФ и является закрытым. Следовательно, по другим основаниям дебиторская задолженность, нереальная для взыскания, для расчета налога на прибыль безнадежной не признается. Аналогичной позиции придерживается Минфин России в Письме от 21 марта 2008 г. N 03-03-06/1/199.

В итоге необходимо сделать вывод, что, создав резерв по сомнительным долгам, компания получает отсрочку по уплате налога на прибыль и экономит оборотные средства. Так как с суммы сомнительного долга налог на прибыль она платит только тогда, когда покупатель возвращает долг за поставленную продукцию (п. 7 ст. 250 НК РФ). Если же долг так и не будут выплачен, при соблюдении определенных условий (истечение срока исковой давности, прекращение обязательства по долгу из-за невозможности его исполнения и т.д. п. 2 ст. 266 НК РФ) его списывают за счет резерва.

На практике оптимизация налога на прибыль через создание резервов по сомнительным долгам является достаточно удобным способом налоговой экономии при условии наличия просроченной дебиторской задолженности. Таким образом, варьируя уровнем просроченной дебиторской задолженности, компания через формирование резервного фонда получает возможность при необходимости увеличивать или уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Оптимизация налога на прибыль, Налог на прибыль

Авансовые платежи по налогу на прибыль по новым ставкам

Инвентаризация отпускного резерва на конец года

Выбор оптимального метода начисления амортизации

Налог на прибыль: применение нулевой ставки образовательными и медицинскими организациями

Отражение в расходах материальных затрат

Порядок формирования РПР

Порядок создания РПР установлен ПБУ 8/2010. Предприятия могут формировать резервы на:

  • Отпускные.
  • Ежегодные компенсации за выслугу лет.
  • Вознаграждения по результатам годовой работы.
  • Ремонт ОС.
  • Производственные траты по подготовке к сезонной работе.
  • Траты на рекультивацию земельных участков.
  • Расходы на мероприятия по охране природы.
  • Траты на ремонт объектов, которые в дальнейшем будут сданы в аренду.
  • Ремонт и обслуживание по гарантийным талонам.
  • Погашение трат, установленных законами РФ.

Как правило, резервы создаются на выплату отпускных. Связано это с тем, что данные выплаты распределяются на протяжении всего года неравномерно.

Формирование резерва предстоящих расходов можно подразделить на следующие ступени:

  1. Отражение создания резерва в учетной политике организации.
  2. Определение оценочного обязательства на последнюю дату или квартала, или месяца.
  3. Расчет базового объема резерва. Для этого требуется умножить средний дневной доход на число оставшихся дней в квартале или месяце.
  4. Размер резерва увеличивается на размер страховых взносов.

Порядок создания резервов устанавливается на основании учетной политики предприятия.

Тестирование гипотез

Аналитические процедуры

Для решения задач по кейсу была сформирована проектная группа из аудиторов и экспертов с опытом работы в Счетной палате РФ, проведения выездных налоговых проверок, проведения оперативных проверок и экономических расследований.

Обозначены объекты исследования:

  • организационная структура экономического субъекта
  • организационно-распорядительная документация
  • система контроля деятельности исполнительного органа и структурных подразделений
  • бухгалтерская (финансовая) отчетность
  • первичные документы
  • движение денежных средств экономического субъекта по расчетным счетам
  • система взаимоотношений и документооборота с контрагентами
  • порядок выполнения должностных обязанностей работников в разрезе взаимоотношений с контрагентами
  • иные объекты в целях реализации целей внутреннего контроля.

В ходе решения кейса и тестирования гипотез проведены аудиторские процедуры на предмет соответствия фактов хозяйственной деятельности сведениям бухгалтерской отчетности и регламентирующим нормативно-правовым документам. Проведены аналитические процедуры в отношении контрагентов, бизнес-процессов в области закупок и продаж. Проведено интервьюирование работников.

Резюме по отработке Гипотезы № 1

В рамках отработки гипотезы, в целях анализа рисков проведены, в частности, следующие мероприятия:

  1. Выявление фактов взаимоотношений с контрагентами, подлежащих экспертизе на предмет добросовестности.
  2. Проведение проверочных мероприятий по сделкам с участием сомнительных контрагентов. Выявление иных налоговых правонарушений.
  3. Определение и анализ налоговой нагрузки в разрезе взаимоотношений с сомнительными контрагентами.
  4. Выявление резервов в целях налоговой оптимизации.
  5. Определение объема налоговых рисков, финансовых убытков, материального ущерба.
  6. Завуалированные мероприятия по установлению круга ответственных лиц, злоупотребляющих должностными обязанностями.
  7. Определение степени ответственности в рамках налогового, гражданского и уголовного законодательства.

В результате выявлено более 15 контрагентов из числа поставщиков и заказчиков, имеющих признаки фирм-однодневок либо транзитных компаний. При исследовании взаимоотношений с этим каскадом контрагентов выявлены недостатки в оформлении документов и организации взаимоотношений, которые позволяют налоговым органам сделать вывод о занижении налогооблагаемой базы и начислить к уплате значительную сумму налогов и штрафов. Сумма потенциальных налоговых доначислений штрафных санкций за три года составила более 150 000 000 рублей. Дана оценка в отношении налоговой и уголовной ответственности. Дана оценка экономическому эффекту в случае наступления негативных последствий, в виду того, что сумма конечных налоговых претензий собирается на протяжении трех лет, а по итогам налоговых мероприятий предъявляется к уплате единовременно. Данное обстоятельство в зависимости от ряда других факторов может либо отбросить компанию на несколько лет назад, либо стать причиной банкротства и прекращения деятельности. С учетом субсидиарной ответственности задача минимизации рисков по уже свершившимся негативным сценариям налогового характера относится к высокому уровню сложности. Поэтому в данном случае акционер своевременно предпринял возможные действия по минимизации рисков.

В налоговом аспекте для АО «Терпеливый Паровозик» разработана стратегия минимизации рисков, защиты имущества и активов.

Резюме по отработке Гипотезы № 2

При отработке гипотез проводилось интервьюирование и тех работников компании, которые не имели отношение к исследуемым бизнес-процессам. За время нахождения на территории компании определена неформальная структура компании и центры влияния, выявлены обособленные круги общения и внутренние конфликты.

Генеральный директор во время работы по кейсу в основном находился вне офиса: на переговорах, совещаниях и пр. Руководитель департамента продаж и несколько его ключевых сотрудников оказались в отпуске по временной нетрудоспособности (на больничном). Данные работники отвечали отказом в связи с личными обстоятельствами на неоднократные попытки со стороны аудиторов организовать интервьюирование в удобных для них условиях в целях общего дела – защиты Общества. Такие действия закладывались при постановке гипотезы. Вынуждать или оказывать какое-либо давление в такой ситуации являлось неэффективным и вредоносным. Предполагалось, что информация о действиях аудиторов, их направленность и возможная угроза для отсутствующих работников в любом случае до них дойдет. Поэтому организовывалось интервьюирование с работниками наиболее близкого круга общения отсутствующих. В ходе таких интервью помимо получения целевых сведений в различных красках описывалась несправедливость агрессивных и опасных для Общества действий налоговиков, и то, как работая на одной стороне и с помощью только общих усилий, можно адекватно противостоять органам. После обеспечения в Обществе атмосферы активной защиты от опасных и агрессивных претензий налоговых органов отсутствующие работники вышли на связь и сообщили, что могут отлучиться от личных дел в интересах Общества, при чем по очереди в течение двух дней. Только тогда с ключевыми работниками удалось провести интервьюирование.

Проводились встречные проверки контрагентов, инициировались процедуры сверки. Под различными предлогами инициировались телефонные и личные контакты с руководителями и ответственными лицами исследуемых контрагентов, в том числе с конечными заказчиками.

При отработке гипотезы выявлен факт сговора генерального директора, руководителя департамента продаж и нескольких работников (в том числе уволенных) с рядом заказчиков, направленного на осуществление продаж по заниженным ценам через подставные фирмы.

Косвенными признаками получения нехарактерного дохода участниками сговора со стороны компании являлось приобретение дорогих предметов обихода, частое посещение дорогих курортов. Отличие от других сотрудников смежных функций было значительным.

Путем аудиторских, аналитических и иных процедур дана оценка материального ущерба. Подставным фирмам отгружалось оборудование со скидками до 30% от цен, установленных политикой компании. Характер деятельности подставных фирм определялся как транзитный. Разница распределялась между участниками сговора.

Кроме того, ограниченному числу работников компании выплачивались ежемесячные многомиллионные премии. Их обоснованность, периодичность и размер определял лично генеральный директор Общества. Значительная часть средств, полученных в виде указанных премий, затем передавалась генеральному директору.

Таким образом, определен уровень убытков компании в связи с реализацией схемы продаж через подставные фирмы и выплатой необоснованных крупных премий. Сумма средств выведенной прибыли была оценена в более чем 50 000 000 рублей.

Бухучет и используемые проводки

Использование счетов при формировании резерва зависит от того, куда именно пойдут средства:

  • Выплата отпускных – счета 70 и 69.
  • Перечисление средств за выслугу лет – счета 70 и 69.
  • Ремонт основных средств – счета 20 и 23.
  • Рекультивация земель – счета 20 и 23.
  • Ремонт по гарантийному талону – счет 51.

Резервы фиксируются на счете 96. Рассмотрим типичные проводки, отражаемые на нем:

  • ДТ96 КТ28. Траты на устранение брака по гарантийному талону.
  • ДТ96 КТ51. Оплата трат с расчетного счета за счет резервных средств.
  • ДТ96 КТ52. Оплата трат с валютного счета за счет резервных средств.
  • ДТ96 КТ69-1. Отчисление страховых выплат в Фонд социального страхования с резервов.
  • ДТ96 КТ69-2. Отчисление средств в Пенсионный фонд.
  • ДТ96 КТ69-3. Перечисление денег в Фонд обязательного медицинского страхования.
  • ДТ96 КТ76. Услуги сторонней компании оплачены за счет резервных средств.
  • ДТ96 КТ91-1. Средства, не использованные в течение отчетного периода.
  • ДТ08 КТ96. Создание резервов под создание внеоборотных активов под проведение строительных работ.
  • ДТ08 КТ96. Зафиксированы обязательства по охране окружающей среды, рекультивации земель.
  • ДТ20 КТ96. Начисление средств на расходы на основное производство.
  • ДТ23 КТ96. Начисление средств на траты вспомогательного производства.
  • ДТ25 КТ96. Направление денег на общепроизводственные траты.
  • ДТ26 КТ96. Направление средств на общехозяйственные нужды.
  • ДТ29 КТ96. Затраты на обслуживание.
  • ДТ44 КТ96. Траты на продажу.

При расчете годовой суммы резерва нужно учитывать все платежи. В частности, нужно предусмотреть взносы в Пенсионный фонд, ФСС.

Рейтинг
( 1 оценка, среднее 4 из 5 )
Понравилась статья? Поделиться с друзьями: